Курсовая работа №3654 Особенности аудита консолидированной финансовой отчетности
Введение
В соответствии с международной практикой отчетность групп взаимосвязанных организаций, рассматриваемых как единое хозяйственное образование, называется консолидированной. За рубежом
Для современной России также характерны процессы укрупнения предприятий и формирования интегрированных торгово–финансово–промышленных объединений, концернов, холдингов и т. п. На этом фоне резко возрастает необходимость разработки новых подходов к формированию консолидированной отчетности и их адаптации к международным стандартам.
Анализ литературных источников, посвященных вопросам консолидации отчетности, показывает, что эта проблема до недавнего времени была предметом исследования преимущественно зарубежных специалистов. Так, вопросам консолидации отчетности посвящены работы Р. Брейли, Р. Х. Герца, С. А. Дипиаза, Э. М. Киган, С. Майерса, Д. Филипс, Р. Дж. Экклза. Отдельные аспекты исследуемой темы отражены в трудах Б. Е. Нидлза, Х. Р. Андерсона, Дж. С. Колдуэлла, М. Ф. Ван Бреда, Э. С. Хендриксена и др.
Цель данной курсовой работы – рассмотреть особенности аудита консолидированной финансовой отчетности.
Для достижения данной цели были поставлены следующие задачи:
1. Рассмотреть источники информации и теоретические аспекты подготовки аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности;
2. Изучить методологические особенности аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности на примере холдинговой компании.
Курсовая работа состоит из введения, 2 глав, заключения и списка использованной литературы.
В первой главе курсовой работы рассмотрены сущность и специфика составления консолидированной финансовой отчетности, нормативно– правовая база аудита консолидированной финансовой отчетности, а также объекты аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности и особенности формирования рабочей аудиторской группы и делегирование полномочий при выполнении аудита консолидированной отчетности.
Вторая глава посвящена изучению способов и предпосылок составления консолидированной финансовой отчетности аудируемого лица. В рамках данной главы изучены специфика проведения аналитических процедур по консолидированной финансовой отчетности, аудиторские процедуры отражения консолидации информации обособленных подразделений аудируемого лица, формы выражения мнения аудитора при аудите консолидированной отчетности холдинговой компании.
Внимание!
Диплом № 3654. Это ОЗНАКОМИТЕЛЬНАЯ ВЕРСИЯ дипломной работы, цена оригинала 1000 рублей. Оформлен в программе Microsoft Word.
Оплата. Контакты.
I. Источники информации и теоретические аспекты подготовки аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности.
1. 1. Сущность и специфика составления консолидированной финансовой отчетности
Консолидированная отчетность – это финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и денежные потоки материнского предприятия и всех его дочерних предприятий представлены как элементы единого экономического субъекта.
По мнению большинства зарубежных авторов, основной целью составления консолидированных финансовых отчетов является представление деятельности родительских и дочерних фирм как единых организаций, вместе с тем в последние годы появилось немало исследований, достаточно критично оценивающих сложившиеся подходы к консолидации отчетности. Так, по мнению Э. С. Хендриксена и М. Ф. Ван Бреда, консолидированная отчетность обладает недостаточной и «односторонней» информативностью, что идет вразрез с «теорией предприятия», согласно которой необходимо принимать во внимание все заинтересованные стороны субъекта хозяйственной деятельности.
Р. Дж. Экклз и С. А. Диапаза, исследуя проблемы корпоративной отчетности, называют ситуацию, сложившуюся к концу ХХ в., кризисом. Именно с действующими правилами формирования консолидированной отчетности, в частности возможностями пересмотра результатов деятельности, они связывают неустойчивость фондового рынка и растущую обеспокоенность инвесторов.
Среди отечественных авторов, исследующих существующие подходы к консолидации отчетности, следует отметить работы А. М. Грибановского, В. В. Ковалева, С. В. Модерова, В. Д. Новодворского, В. Ф. Палия, В. С. Плотникова, М. Л. Пятова, Я. В. Соколова, Л. З. Шнейдмана и др.
В наиболее общем виде под консолидацией (от лат. consolido — укреплять) принято понимать процесс систематизации нормативных правовых актов. Так, в Юридическом словаре дается следующее определение: «консолидация – один из видов систематизации законодательства, цель которого – устранение множественности нормативных актов, их унификация и создание в структуре законодательства крупных однородных блоков в качестве важнейшего промежуточного звена между текущим правотворчеством и кодификацией. Консолидированными называются такие законодательные акты, которые лишь суммируют несколько изданных прежде по данному предмету законов, не изменяя в чем–либо существенном их содержание». По мнению А. С. Пиголкина, «особенно эффективна данная форма систематизации при объединении действующих норм из разных актов… издании единых актов по определенным вопросам».
В экономическом смысле консолидировать можно и несколько хозяйствующих субъектов.
Этот процесс нашел свое теоретическое объяснение в работе Р. Коуза «Природа фирмы»: стремление снизить транзакционные издержки выступает в качестве движущей силы консолидации и появления все более крупных хозяйственных комплексов. Но вопрос о том, как именно совершаемые операции должны отражаться в учете и отчетности и как они влияют на взаимоотношения фирмы с внешней средой, во многом оставался открытым.
Одна из идей Р. Коуза заключалась в том, что внутри большой корпорации между всеми подразделениями действует особый регулируемый руководством корпорации внутренний рынок. Исходя из этого, английские экономисты П. Бакли, М. Кэссон, Дж. Макманус и другие создали модель интернализации, в соответствии с которой значительная часть экономических операций является фактически внутрифирменными операциями между подразделениями больших хозяйственных комплексов. Эти работы в совокупности с достижениями бухгалтерского учета и породили современную концепцию консолидации отчетности. Несмотря на то, что понятие «консолидированная отчетность» достаточно часто используется в экономической литературе, определений, в полной мере объясняющих сущность данного понятия, крайне мало. Так, согласно МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (в редакции 2003 г.) консолидированная отчетность – это финансовая отчетность группы, представленной как единая хозяйственная организация. Таким образом, до недавнего времени в нормативных документах было сформировано только рамочное, максимально обобщенное представление о консолидированном отчетном документе.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (в редакции 2003 г.). Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25. 11. 2011 № 160н // приложение к журналу «Бухгалтерский учет». 2011. № 12 (документ прекращает действие на территории Российской Федерации со дня вступления в силу Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) «Отдельная финансовая отчетность» и Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», введенных в действие приказом Минфина России от 18. 07. 2012 № 106н, в связи с изданием приказа Минфина России от 18. 07. 2012 № 106н). И. А. Бланк определяет консолидированную отчетность как «объединенную отчетность о результатах финансовой деятельности материнской компании и подчиненных ей самостоятельных дочерних предприятий. В ней отражаются перекрестные взаимные финансовые требования и финансовые обязательства, агрегированные активы и используемый капитал. Консолидированная финансовая отчетность готовится и сохраняется материнской компанией». В данном определении, на наш взгляд, несколько некорректной представлена характеристика консолидированной отчетности как «объединенной», так как суть данного отчетного документа отнюдь не сводится к суммированию активов и капитала.
Схожее определение дается А. Н. Азрилияном: «Консолидированная отчетность составляется для группы компаний, образующих единое хозяйственное образование. При консолидации суммируются все активы, обязательства и результаты деятельности материнской компании и группы таким образом, что консолидированная финансовая отчетность представляет общую финансовую информацию о группе как о единой хозяйственной единице».
В одной из работ Л. З. Шнейдмана отмечается, что «…в самом общем виде сводную отчетность можно было бы определить, как систему показателей, характеризующих имущественное и финансовое положение группы организаций на отчетную дату и финансовые результаты ее деятельности в отчетном периоде. При этом под системой показателей мы понимаем не только числовые данные бухгалтерского баланса и других отчетов, но и пояснительную информацию, раскрывающую отдельные стороны деятельности группы». Аналогичную точку зрения высказывает и О. С. Красова. Только с началом перехода к МСФО понятие «консолидированная отчетность» окончательно закрепляется в российской научной литературе, причем оно начинает дифференцироваться от близкого по смыслу «сводный». Например, в работе Л В. Донцовой и Н. А. Никифоровой утверждается, что «эти формы отчетности различаются не только по назначению, технике составления, кругу пользователей, но и концептуально.
Сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения данных, а консолидированная – несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу».
В этой же работе дается и определение консолидированной отчетности: отчетность, полученная в результате объединения при помощи специальных учетных процедур отчетности двух и более предприятий, находящихся в определенных юридических и финансово–хозяйственных взаимоотношениях, когда одно или несколько юридически самостоятельных предприятий находятся под контролем лишь одного общества – так называемого материнского, стоящего над всеми прочими членами группы.
Действительно, насколько ни была бы сложна структура компании, объединяющей в своем составе различные юридические лица, возможно выделение материнской компании и ее дочерних (внучатых) подразделений. В модели консолидации отчетности, предложенной МСФО, понятия «материнская компания» и «контроль» играют особую роль. Сущность консолидированной отчетности в первом поколении стандартов МСФО наиболее подробно была раскрыта в МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», впоследствии адаптированном в стандарт «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». В этом стандарте были раскрыты также понятия группы, контроля внутри группы, критерии, в соответствии с которыми компании могут считаться материнскими и дочерними. Здесь же были описаны основные принципы и порядок консолидации, раскрытие информации в консолидированной отчетности и требования к отдельной финансовой отчетности материнской компании.
Череда экономических кризисов продемонстрировала хрупкость и лабильность рыночной системы. Именно это «понимание» стало причиной корректировки подходов к консолидации. В мае 2011 г. Совет по МСФО утвердил комплекс стандартов, устанавливающих новые требования в отношении формирования консолидированной финансовой отчетности, учета инвестиций в ассоциированные компании и совместное предпринимательство:
– МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»;
– МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность»;
– МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях».
Помимо этого, были введены новые редакции МСФО 27 «Отдельная финансовая отчетность» (в редакции 2011г) и МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» (в редакции 2011г).
В принятом стандарте МСФО (IFRS) 10 дается, пожалуй, наиболее полное на сегодняшний день определение консолидированной отчетности: консолидированная финансовая отчетность (consolidated financial statements) – финансовая отчетность группы компаний, в которой активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и движение денежных средств материнской компании и ее дочерних компаний представлены как для единой экономической единицы (см. таблицу).
Таблица 1.
Сравнительный анализ регулирования различных аспектов консолидации по МСФО (IAS) 27 и МСФО (IFRS) 10
Формирование консолидированной финансовой отчетности группы основано на объединении информации, содержащейся в отчетности материнской и дочерних компаний. Но консолидация не сводится к построчному сложению аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов: процесс консолидации предусматривает целый ряд специальных расчетов и может быть представлен в виде многошаговой процедуры – графика консолидации (consolidation schedule). К числу наиболее общих шагов формирования консолидированной отчетности относятся:
– элиминирование внутригрупповых операций;
– расчет гудвилла;
– расчет накопленного капитала;
– расчет прав меньшинства;
– непосредственное формирование отчетов.
При составлении консолидированной отчетности обязательно учитывается характер объединения компаний в группу, т. е. при каких обстоятельствах одна из компаний стала дочерней по отношению к другой. Существуют два типа объединения компаний: приобретение и объединение интересов. Под приобретением понимают операцию, когда одна компания получает контроль над операциями и чистыми активами другой компании в обмен на передачу активов, принятие обязательств или эмиссию акций. Объединение интересов – операция, в результате которой акционеры объединяющихся компаний продолжают осуществлять совместный контроль над своими общими чистыми активами и операциями и делят между собой выгоды и риски объединенной компании, при этом ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя.
По своему характеру эти два способа объединения бизнеса отличаются друг от друга, что отражается в методологии формирования консолидированной отчетности. Кроме того, помимо «классической» группы, в состав которой входят материнская и дочерние компании, существуют и некоторые другие виды объединений, предусматривающие формирование консолидированной отчетности: совместная деятельность; ассоциированная компания.
Форма объединения компаний или инвестиций находит отражение в методах консолидации, к которым, в соответствии с МСФО, относятся полная консолидация (применяется для компаний, объединенных путем приобретения или слияния) и метод долевого участия (для компаний, ведущих совместную деятельность). До принятия МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11 использовался также метод пропорциональной консолидации (см. рисунок).
Рис. 1. Методы формирования консолидированной финансовой отчетности
Существенным изменениям во вновь принятом стандарте подверглось понимание контроля.
Новое определение модифицировало как состав участников, так и содержание отношений между ними: инвестор контролирует объект инвестиций, инвестор подвержен воздействию или обладает правами в отношении переменных экономических и финансовых результатов, возникающих вследствие его отношений с объектом инвестиций, и способен влиять на такие результаты посредством своих полномочий в отношении объекта инвестиций. Таким образом, для определения наличия контроля необходимо, чтобы инвестор:
– одновременно обладал полномочиями в отношении объекта инвестиций;
– был подвержен воздействию или обладал правами в отношении переменных результатов, возникающих в результате его отношений с объектом инвестиций;
– был способен использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций с целью оказания влияния на свои результаты от участия в объекте инвестиций.
Изменилось и понимание «результата» для инвестора. В МСФО (IFRS) 10 предполагается, что результаты могут принимать различные формы и выражаться в виде:
– дивидендов;
– процентов по долговым ценным бумагам объекта инвестиций;
– изменения в стоимости инвестиций;
– вознаграждения за обслуживание активов и обязательств объекта инвестиций;
– комиссии и рисков убытков от предоставления кредитных ресурсов;
– остаточной доли в стоимости активов и обязательств объекта инвестиций при ликвидации;
– экономических и финансовых результатов, недоступных для иных участников в объекте инвестиций, например, синергетические эффекты от объединения операционных функций для достижения экономии масштаба, экономии затрат, ограничения деятельности или использования активов объекта инвестиций в целях повышения стоимости других активов инвестора.
В любом случае результаты могут быть как положительными, так и отрицательными, в этой связи замена в МСФО (IFRS) 10 категорий «выгоды» и «вознаграждения» на «результаты» необходима для указания на то, что участие в дочернем предприятии может быть связано не только с извлечением выгод.
Попытки, предпринимаемые международным сообществом в области выработки подходов к составлению консолидированной отчетности, подтверждают актуальность рассматриваемой проблемы, которая тем более значима для государств, находящихся в стадии адаптации национальных и международных стандартов. Ключевой проблемой рецепции международных стандартов российской учетной школой многие ученые видят в принципиально разных подходах к приоритету юридической либо экономической составляющей. Как известно, юридическая самостоятельность не является гарантом экономической независимости. На это обстоятельство обращали внимание многие экономисты. Так, по мнению Я. В. Соколова, «современный баланс представляет собой сложную амальгаму экономических и юридических отношений», а системы этих отношений представляют собой своеобразные «мантии хозяйственной жизни».
Таким образом, в условиях продолжающейся тенденции укрупнения и усложнения архитектуры бизнес–структур оптимальной представляется такая модель отчетности, которая будет включать отдельную (составляемую материнским предприятием, инвестором ассоциированного предприятия или участником совместно контролируемого предприятия, в которой инвестиции учитываются на основе непосредственной доли в капитале, а не на основе представленных в отчетности финансовых результатов и чистых активов объектов инвестиций), совместимую (в которой не учтены внутригрупповая выручка, наценка, вклад в уставный капитал, дебиторская и кредиторская задолженность, но все эти операции отражены через отдельный счет), консолидированную (в которой активы, обязательства, капитал, доходы, расходы, движение денежных средств всех субъектов, входящих в состав четко очерченной группы компаний, представлены как для единой экономической единицы), интегрированную (содержащую систему показателей, комплексно характеризующих деятельность субъекта экономической деятельности и включающую, помимо финансовых показателей, нефинансовые характеристики бизнеса) отчетность.
1. 2. Нормативно – правовая база аудита консолидированной финансовой отчетности
Законодательную основу применения МСФО отечественными экономическими субъектами обеспечило принятие Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности». В целях исполнения данного закона Постановлением правительства Российской Федерации утверждено Положение, в котором определен механизм признания МСФО для применения на территории России. Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» распространяется на все кредитные и страховые организации, а также на иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах. Основное назначение консолидированной финансовой отчетности – систематизация информации для принятия инвестиционных решений. Корпорации, формирующие консолидированную финансовую отчетность, также обязаны составлять бухгалтерскую финансовую отчетность юридического лица, в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете».
Предложения, связанные с формированием консолидированной финансовой отчетности корпораций содержатся в ряде публикаций, однако, принятие новых нормативных документов, вызывает необходимость дополнительного исследования проблемы. Определение консолидированной финансовой отчетности, понятие контроля над инвестицией и другие базовые определения раскрываются в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», заменяющего ранее действующий МСФО (IAS) 27 «Консолидированная финансовая отчетность». МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» не применяется в следующих случаях: материнская компания является дочерним предприятием, находящимся в полной или частичной собственности другой компании, и его другие собственники, включая тех, кто в иных случаях не имеет права голоса, были проинформированы о том, что материнская компания не будет представлять консолидированную финансовую отчетность, и не возражают против этого; долговые и долевые инструменты материнской компании не обращаются на открытом рынке (внутренней или зарубежной фондовой бирже или внебиржевом рынке, включая местные или региональные рынки); материнская компания не представляла и не предусматривает представление финансовой отчетности комиссии по ценным бумагам или иному регулирующему органу в целях выпуска финансовых инструментов на открытый рынок; конечная или промежуточная материнская компания представляет консолидированную финансовую отчетность, доступную для открытого пользования, которая подготовлена в соответствии с МСФО.
До недавнего времени составление консолидированной отчетности в Российской Федерации регулировалось приказом Минфина России от 28 июля 1995 г. №81 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» и Порядком ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово–промышленной группы.
Оба документа давали лишь начальную информацию о консолидированной отчетности. В первом шла речь об отношениях между головной (материнской) компанией и зависимым (дочерним) предприятием. Во втором предусматривалось составление консолидированной отчетности центральной (головной) компанией, учрежденной всеми участниками договора о создании финансово – промышленной группы и уполномоченной на ведение дел финансово – промышленной группы.
Процессы международной интеграции обусловливают вхождение России в единое правовое поле. Отечественное законодательство адаптирует систему бухгалтерского учета к принципам международной стандартизации. В связи с программой реорганизации бухгалтерского учета были утверждены новые положения, методические указания по бухгалтерскому учету, ориентированные на требования МСФО, пересмотрены нормы гражданского, налогового, таможенного законодательства. Одним из последних примеров приближения российского бухучета к международным стандартам может служить вступление в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 6 декабря 2011г. №402–ФЗ «О бухгалтерском учете». Цель нового Закона о бухучёте – установить единые требования к бухгалтерскому учету, отчетности, совершенствование правового механизма регулирования бухгалтерского учета в соответствии с современными условиями деятельности субъектов экономики для повышения качества финансовой отчетности, её прозрачности. В Законе прописаны документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, к ним относятся федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта. Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению и должны быть разработаны на основе международных стандартов. Заметным событием стало принятие Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности», принятого Государственной думой 7 июля 2010 г. (Федеральный закон № 208–ФЗ). Консолидированная финансовая отчетность российских организаций, наконец–то получила официальный статус.
Основной задачей введения консолидированной финансовой отчетности является привлечение дополнительных инвестиций в российскую экономику и придание финансовой отчетности, составляемой на основе МСФО, международного статуса на мировых рынках капитала. По мнению законодателя, введение консолидированной финансовой отчетности должно привести к повышению ее качества и установлению прозрачности финансовой деятельности организаций.
Законом определены субъекты, на которых распространяется обязанность составлять и предоставлять консолидированную финансовую отчетность. К ним отнесены кредитные, страховые и другие организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Так, дочерние компании ОАО «Газпром», составляют отчетность по международным стандартам, которая затем консолидируется в отчетность группы ОАО «Газпром».
Закон определяет методологическую основу составления консолидированной финансовой отчетности, но не вводит в действие сами международные стандарты финансовой отчетности и не затрагивает порядка ведения бухгалтерского учета и правил подготовки индивидуальной бухгалтерской отчетности юридических лиц, что напрямую связано с уровнем развития российской учетной практики.
Во исполнение Закона о консолидированной финансовой отчетности постановлением Правительства РФ от 25. 02. 11 № 107 утверждено «Положение о признании международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации». Настоящее Положение устанавливает порядок признания для применения на территории Российской Федерации Международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов, принимаемых Фондом Международных стандартов финансовой отчетности. Под признанием документов международных стандартов понимается процесс принятия решения о введении каждого документа международных стандартов в действие на территории Российской Федерации, заключающийся в последовательном осуществлении следующих действий:
а) официальное получение от Фонда документа международных стандартов;
б) экспертиза применимости документа международных стандартов на территории Российской Федерации;
в) принятие решения о введении документа международных стандартов в действие на территории Российской Федерации;
г) опубликование документа международных стандартов.
Экспертным органом для проведения экспертизы применимости документов, входящих в состав Международных стандартов финансовой отчетности, на территории Российской Федерации является некоммерческая организация Фонд «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности».
С 20 декабря 2011 года Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 2011 года № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчётности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчётности на территории Российской Федерации» были приняты и введены в действие Международные стандарты финансовой отчётности. В письме Минфина России от 12. 12. 2011 года № 07–02–06/240 «Об официальном опубликовании документов международных стандартов финансовой отчётности» была озвучена рекомендация при составлении консолидированной отчётности использовать МСФО.
18 июля 2012 г. был принят новый Приказ Министерства финансов Российской Федерации (Минфин России) N106н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».
Введение в законную силу этих документов является важнейшим шагом обеспечения информационной инфраструктуры рынка капитала в России, создания благоприятного инвестиционного климата и соответственно, экономического роста.
Сейчас еще нельзя утверждать, что Россия полностью перешла на МСФО. Требование о составлении, представлении и публикации финансовой отчетности по международным стандартам распространяется лишь на часть организаций, причем оно ограничено только применением в отношении консолидированной отчетности. В то же время именно консолидированная отчетность котирующихся компаний, а также банков и страховщиков – это тот продукт, который на рынке востребован инвесторами в первую очередь. Для составления именно этой отчетности применение МСФО имеет принципиальное значение.
С 1 января 2012 года вступил в силу Федеральный закон от 16 ноября 2011 года N 321–ФЗ «О внесении изменении в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков». Указанный закон определяет понятие консолидированной группы налогоплательщиков, общие условия и основания создания и функционирования такой группы, права и обязанности ее участников, а также вопросы, связанные с особенностями исчисления и уплаты налогов консолидированной группой, порядок осуществления налогового контроля в отношении участников группы вопросы, связанные с функционированием консолидированной группы. Правом на особый порядок уплаты налога на прибыль в Российской Федерации обладает очень ограниченное количество крупнейших налогоплательщиков (групп налогоплательщиков).
К настоящему моменту создано 11 групп налогоплательщиков, куда вошли около 200 организаций. На них приходится 30% суммы налога на прибыль, поступающего в бюджет. В основном, это крупные холдинги нефтегазовой и металлургической отраслей. В такую группу налогоплательщиков входит одна из крупных компаний ОАО «Газпром».
Консолидированная группа налогоплательщиков представляет собой добровольное объединение российских организаций – плательщиков налога на прибыль на основе договора, а также на условиях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Создание такой группы возможно при условии, что одна организация непосредственно или косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций – участников группы, причем доля такого участия в каждой из них составляет не менее 90 процентов.
При этом каждый участник должен отвечать определенным требованиям, предъявляемым, в частности: к величине совокупной сумме уплаченных за год налогов (НДС, акцизов, налога на прибыль, налог на добычу полезных ископаемых) – не менее 10 млрд. рублей; суммарному объему выручки – не менее 100 млрд. рублей; совокупной стоимости активов – не менее 300 млрд. рублей.
Принятым Законом подробно регламентируется порядок заключения договора о создании консолидированной группы и внесения в него изменений, а также определяется процедура его регистрации в налоговом органе.
Уполномоченным представителем всех участников группы является ее ответственный участник. Он также несет права и обязанности налогоплательщика в связи с действием консолидированной группы.
Нормами закона установлены особенности осуществления отдельных процедур налогового администрирования в отношении консолидированной группы. Так, например, в случае неуплаты (неполной уплаты) налога взыскание соответствующих сумм в первую очередь производится за счет денежных средств на счетах ответственного участника. При их недостаточности взыскание производится за счет денежных средств остальных участников группы в последовательности, определяемой налоговым органом.
Некоторые особенности предусматриваются также в отношении проведения налоговых проверок. Например, в отношении срока проведения выездной налоговой проверки установлено, что ее продолжительность увеличивается на число месяцев, равное количеству участников, но не более чем до одного года.
Определен порядок привлечения к налоговой ответственности участников консолидированной группы: не является правонарушением неуплата налога ответственным участником группы, если это вызвано предоставлением недостоверных сведений иным участником группы. При этом в отношении такого участника установлен самостоятельный состав налогового правонарушения и ответственность в виде штрафа в размере 20 процентов (в некоторых случаях 40 процентов) от неуплаченной суммы.
С вступлением в силу Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» становится «более законным» и «более легитимным и обязательным» порядок формирования консолидированной (сводной) отчетности в соответствии с МСФО, который ранее и по настоящее время носил инициативный характер.
Таким образом, принятие Закона «О консолидированной финансовой отчетности» придает новый импульс в развитии методологии, техники, процедур и формирования консолидированной отчетности согласно требований МСФО.
Развитие системы нормативно–правового регулирования бухгалтерского учета в условиях применения МСФО, приведет к формированию более прозрачной отчетности, направленной на нужды заинтересованных пользователей с целью принятия управленческих решений тактического и стратегического характера.
1. 3. Объекты аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности.
Цель аудита консолидированной отчетности не отличается от цели аудита отчетности отдельных экономических субъектов и ее можно сформулировать как «выражение мнения о достоверности отчетности и соответствии порядка ее составления установленным правилам». Цель вытекает из предпосылки, что консолидированная отчетность может составляться по различным правилам, как по законодательству Российской Федерации, так и по иным стандартам: МСФО, ГААП. Независимо от того, какие стандарты используются при составлении консолидированной отчетности, при планировании и проведении аудиторской проверки следует проверить соблюдение принципов формирования отчетности.
К обязательным, при формировании консолидированной отчетности, следует отнести следующие принципы:
– единства учетной политики и продолжительности ее применения;
– единой даты составления;
– единого денежного измерителя;
– полноты, правдивости, существенности и рациональности информации.
При проведении аудита консолидированной отчетности аудитор обязан протестировать всю отчетность на соблюдение установленных принципов ее формирования. При аудите консолидированной отчетности применяются как общие, так и специфические направления аудиторской проверки.
Отсутствие методологической и методической базы составления и подтверждения консолидированной отчетности, соответствующей требованиям международных стандартов и которую зарубежные инвесторы считают достоверной, снижает деловые контакты российских компаний на международных рынках. Разрешение российским организациям, выходящим на международные рынки, при составлении консолидированной отчетности пользоваться международными стандартами снимает часто проблему, но не решает ее. Как правило, компании имеют дочерние общества на территории многих стран.
В связи с этим можно выделить особенность аудита консолидированной отчетности – отчетность готовится по законодательству (или правилам) различных стран. Как следствие, аудит самих этих компаний проводится с участием различных аудиторских фирм. При этом может возникнуть ситуация, что аудиторская организация не имеет разрешения на проведение аудита в определенной стране. В России данная ситуация никак не регламентирована.
Так как на федеральном уровне не регулируется порядок проведения аудита консолидированной отчетности субъектов, входящих в консолидированную группу и находящихся на территории государств, в которых аудитор не имеет разрешения на ведение аудиторской деятельности, можно рекомендовать внести разработку внутренних стандартов по данному вопросу.
При аудите консолидированной отчетности существуют специфические особенности проверки, которые необходимо учитывать на различных ее этапах. В ходе аудиторской проверки аудитору необходимо подтвердить достоверность консолидированной отчетности, в том числе правильность ее формирования. Прежде всего, следует убедиться, что правильно выбраны объекты консолидации, в том числе исходя из принципа существенности. Так как в консолидированную отчетность могут не включаться организации, которые не оказывают существенное влияние для формирования представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности Группы. Как правило, существенность определяют на основе баланса, но в состав консолидированной отчетности входит отчет о прибылях и убытках, и отчет о движении денежных средств. Исходя из этого, следует проверить на предмет существенности все формы отчетности. Кроме того, проверить следует кумулятивный эффект. Если головная компания имеет десять дочерних обществ, имеющих валюту баланса (или выручку) 1%, соответствующей статье головной организации, то кумулятивный эффект составит 10%.
При выражении мнения о достоверности отчетности, аудитор также должен проанализировать факторы, влияющие и способные оказать влияние на непрерывность деятельности группы в ближайшие 12 месяцев. Это весьма сложный момент, так как консолидированная отчетность группы «содержит информацию о результатах деятельности и финансовом положении группы в целом, а не ее отдельных обществ. Это значит, что:
–прибыль одного общества группы может перекрывать убытки другого общества группы;
– прочное финансовое положение и высокая платежеспособность одной компании скрывают потенциальную неплатежеспособность другого общества».
Учитывая данную особенность консолидированной отчетности, полагаем, что аудиторы обязаны анализировать возможность непрерывности деятельности группы компаний, и непрерывность деятельности каждой входящей в нее организации. По меньшей мере, рабочие документы должны подтверждать проведение процедур, направленных на анализ непрерывности деятельности всех субъектов консолидированной отчетности.
Таким образом, можно выделить следующие особенности аудита консолидированной отчетности:
– проверка полноты и правильности выбора объектов консолидации;
– проверка единства учетной политики при составлении отчетности;
– проверка правильности расчета доли меньшинства;
– проверка полноты и правильности объектов элиминирования;
– проверка правильности пересчета показателей.
Дальнейшее развитие аудита отдельных экономических субъектов, аудита консолидированной отчетности имеет важное значение в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой финансовой информации о результатах деятельности публичных компаний.
1. 4. Формирование рабочей аудиторской группы и делегирование полномочий при выполнении аудита консолидированной отчетности
От аудитора компонента может потребоваться в соответствии с требованиями нормативных правовых актов или в силу иных обстоятельств выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности компонента. Аудиторская группа, выполняющая аудит отчетности Группы, может решить использовать в качестве аудиторских доказательств в целях проводимого ей аудита отчетности Группы аудиторские доказательства, которые стали основанием для выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности компонента, и тогда настоящие рекомендации также могут быть применимы.
Аудитор компонента – аудитор, который в рамках задания по аудиту отчетности Группы выполняет определенную работу в отношении финансовой информации, относящейся к компоненту. Участник аудиторской группы может выполнить работу в отношении финансовой информации компонента в целях аудита отчетности Группы в рамках задания, выполняемого аудиторской группой. В таком случае указанный участник аудиторской группы является также аудитором компонента.
Компонент – хозяйствующий субъект или вид хозяйственной деятельности, в отношении которого руководство Группы или руководство компонента составляет финансовую информацию для ее последующего включения в отчетность Группы. Структура Группы влияет на то, как выделяются компоненты. Например, система составления отчетности Группы может основываться на организационной или управленческой структуре, которая предусматривает подготовку финансовой информации основным обществом и одним или более дочерними обществами, простыми товариществами или объектами инвестирования, рассчитанной исходя из метода долевого участия или по фактическим затратам; головным офисом и одним или более подразделениями или филиалами; или всеми указанными выше лицами. Некоторые Группы могут организовывать систему составления отчетности Группы, сводя воедино финансовую информацию, связанную с функциями, процессами, видами продукции, работ, услуг, с географическими регионами, в которых осуществляется деятельность.
Руководство компонента – лица из состава руководства, ответственные за составление достоверной финансовой информации компонента.
Руководство Группы – лица из состава руководства, ответственные за составление достоверной отчетности Группы.
Факторами, которые могут повлиять на решение аудиторской группы, использовать ли в целях аудита отчетности Группы аудиторские доказательства, полученные в результате аудита, проведенного в отношении компонентов в соответствии с требованиями нормативных правовых актов или в силу иных обстоятельств, включают в себя следующие обстоятельства:
а) различия в характере требований к составлению бухгалтерской отчетности компонентов и отчетности Группы;
б) различия в стандартах аудита, применяемых при аудите бухгалтерской отчетности компонентов и при аудите отчетности Группы;
в) будет ли аудит бухгалтерской отчетности компонента завершен в сроки, совпадающие с планом аудиторской группы.
Аудиторская группа – руководитель аудита отчетности Группы и другие участники, которые разрабатывают стратегию аудита отчетности Группы, осуществляют взаимодействие с аудиторами компонентов, выполняют работу в отношении процесса консолидации и оценивают выводы, вытекающие из аудиторских доказательств, которые составляют основу для выражения мнения о достоверности отчетности Группы.
Руководителю аудита отчетности Группы следует убедиться в том, что все участники задания, включая аудиторов компонентов, обладают соответствующими навыками и профессиональной компетентностью. Руководитель аудита отчетности Группы несет ответственность за руководство, надзор и выполнение такого задания.
Руководитель аудита отчетности Группы – лицо из состава руководства аудиторской организации, ответственное за проведение аудита отчетности Группы и аудиторское заключение об отчетности Группы, выпускаемое от имени аудиторской организации. В случаях, когда такое задание выполняется силами нескольких аудиторов, все аудиторские группы и их руководители аудита вместе образуют аудиторскую группу проверки отчетности Группы, возглавляемую руководителем аудита отчетности Группы.
Руководителю аудита отчетности Группы следует выполнять все требования, предъявляемые к качеству выполнения задания, независимо от того, выполняется ли работа в отношении финансовой информации компонентов аудиторской группой или аудиторами компонентов. Далее рассматривается ситуация, когда работу в отношении финансовой информации выполняют аудиторы компонентов.
Целями аудитора является:
а) принятие решения, принимать ли на себя обязанности аудитора отчетности Группы; и
б) в случае принятия такого решения:
– достижение четкой договоренности с аудиторами компонентов об объеме и сроках их работы в отношении финансовой информации компонентов и сообщении ее результатов; и
– получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении финансовой информации компонентов и процесса консолидации, которые могут стать основанием для выражения мнения о достоверности отчетности Группы.
Руководитель аудита отчетности Группы несет ответственность за направление работ, надзор и выполнение задания в соответствии федеральными стандартами аудиторской деятельности и соответствующими нормативными правовыми актами. Аудиторское заключение об отчетности Группы не должно содержать ссылку на аудитора компонента, если такое требование непосредственно не содержится в соответствующих нормативных правовых актах. В случае, когда такая ссылка требуется, в аудиторском заключении наряду со ссылкой должно быть указано, что ссылка на другого аудитора не снижает ответственности, как руководителя аудита отчетности Группы, так и аудиторской организации, в которой он работает, за мнение о достоверности отчетности Группы.
Несмотря на то, что аудиторы компонентов могут выполнять работу в отношении финансовой информации компонентов в целях аудита отчетности Группы и в этом качестве несут ответственность за свои выводы или мнение, руководитель задания по аудиту отчетности Группы и его аудиторская организация несут ответственность за мнение о достоверности отчетности Группы.
В случае, когда аудиторское мнение о достоверности отчетности Группы модифицируется в силу того, что аудиторская группа не имела возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении финансовой информации одного или более компонентов, часть в аудиторском заключении, содержащая описание основания для модифицирования, должна содержать описание причины этого без ссылок на аудитора компонента, за исключением случаев, когда такая ссылка необходима для адекватного раскрытия обстоятельств.
Руководителю аудита отчетности Группы следует определить, возможно ли получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении процесса консолидации финансовой информации компонентов, которые могли бы стать основанием для формирования мнения о достоверности отчетности Группы.
Аудиторской группе следует ознакомиться с информацией о Группе, ее компонентами и их средой в объеме, который необходим для определения значимых компонентов. В случаях, когда аудиторы компонентов выполняют работу в отношении финансовой информации компонентов, руководителю аудита отчетности Группы следует определить, возможен ли допуск лиц из аудиторской группы к работе аудиторов компонентов в необходимом для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств объеме.
Аудиторская группа может также выделить компонент, который с большой вероятностью может содержать значимые риски существенного искажения отчетности Группы в силу его особенностей или обстоятельств. Например, компонент может осуществлять международные торговые операции, а это может создать для Группы риск существенного искажения, в то время как его количественные показатели не являются существенными для отчетности Группы.
В случае, когда задание является новым, ознакомление с информацией о Группе, ее компонентами и их средой может осуществляться на основе:
а) информации, предоставленной руководством Группы;
б) общения с руководством Группы;
в) в случаях, когда это уместно, общение с предыдущим аудитором Группы, руководством компонента, или аудиторами компонентов.
Процесс ознакомления аудиторской группы на этапе принятия нового клиента или продолжение сотрудничества может осуществляться по следующим аспектам:
а) структура Группы, включая правовые и организационные аспекты (например, организация системы составления отчетности Группы);
б) виды хозяйственной деятельности компонентов, которые являются значимыми для Группы, включая отраслевые и правовые особенности, экономическую и политическую обстановку, имеющие отношение к этим видам хозяйственной деятельности;
в) использование услуг специализированной организации, включая совместно используемые специализированные центры;
г) описание внутригрупповых средств контроля. Внутригрупповые средства контроля – средства контроля в отношении отчетности Группы, разрабатываемые, применяемые и поддерживаемые руководством Группы;
д) сложность процесса консолидации;
е) будут ли аудиторы компонентов (не являющиеся участниками аудиторской группы, не работающие в одной аудиторской организации с руководителем аудита отчетности Группы или в сети, в которую входит эта аудиторская организация) выполнять работу в отношении финансовой информации любого из компонентов; причины, по которым руководство Группы осуществило назначение более чем одного аудитора;
ж) будет ли аудиторская группа:
– иметь неограниченную возможность общения с представителями собственника Группы, руководством Группы, представителями собственника компонентов, руководством компонентов, аудиторами компонентов и иметь доступ к информации компонентов; и
– иметь возможность выполнить необходимую работу в отношении финансовой информации компонентов.
В случае, когда руководитель аудита отчетности Группы установит, что:
а) аудиторской группе не представляется возможным получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства из–за препятствий, установленных руководством Группы; и
б) возможное влияние данного обстоятельства может привести к отказу от выражения мнения о достоверности отчетности Группы, то руководителю аудита отчетности Группы следует или:
– в случае, когда решается вопрос о принятии на обслуживание нового клиента, не принимать такое задание, а в случае продолжения сотрудничества с клиентом, отказаться от такого задания, если это не запрещается нормативными правовыми актами; или– в случае, когда отказ от сотрудничества или от выполнения задания запрещается нормативными правовыми актами, выполнить аудит отчетности Группы в возможном объеме и отказаться от выражения мнения о достоверности отчетности Группы.
Возможны случаи, когда в состав Группы могут входить только компоненты, не признаваемые в качестве значимых. В этих обстоятельствах руководитель аудита отчетности Группы может разумно полагать, что он получит достаточные надлежащие аудиторские доказательства, на которых сможет основывать мнение о достоверности отчетности Группы в том случае, когда аудиторская группа сможет:
а) выполнить работу в отношении финансовой информации некоторых компонентов; и
б) участвовать в работе аудиторов других компонентов в отношении финансовой информации этих компонентов, необходимой для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
Аудиторская группа не будет иметь возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в случае, когда руководство Группы ограничивает ей или аудитору компонента доступ к информации значимого компонента.
Несмотря на то, что в условиях такого ограничения аудиторская группа может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении незначимого компонента, тем не менее, ограничение может повлиять на мнение аудитора о достоверности отчетности Группы. Например, это может повлиять на надежность ответов руководства Группы на запросы аудиторской группы или заявлений и разъяснений руководства Группы. Требования нормативных правовых актов могут запрещать руководителю аудита Группы отказываться от выполнения задания. В таких обстоятельствах настоящие рекомендации продолжают применяться для аудита отчетности Группы, а отсутствие возможности у аудиторской группы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении компонента должно найти свое отражение в аудиторском заключении.
Список использованной литературы
1. Федеральный закон от 06. 12. 2011 № 402–ФЗ «О бухгалтерском учете»
2. Федеральный закон от 07. 07. 2010 г. №208–ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».
3. Федеральный закон от 16. 11. 2011 г. №321–ФЗ «О внесении изменении в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков».
4. Постановление Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. N 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации».
5. Большой юридический словарь. 3–е изд., доп. и перераб. / под ред. проф. А. Я. Сухарева. М.: ИНФРА–М, 2013.
6. Бурлакова О. В. Современные методологические проблемы консолидированного учета. М.: Бухгалтерский учет, 2012.
7. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пособие / под ред. проф. В. Д. Новодворского. М.: ИНФРА–М, 2013.
8. Донцова Л. В., Никифорова Н. А. Анализ финансовой отчетности. М.: Дело и сервис, 2014.
9. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (в редакции 2003 г.). Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25. 11. 2011 № 160н //приложение к журналу «Бухгалтерский учет». 2011. № 12.
10. Модеров С. В. Консолидация финансовой отчетности: достигнутое и новое // Аудитор. 2012. № 4.
11. Мэтьюс М. Р. Теория бухгалтерского учета: учебник / пер. с англ. / М. Р. Мэтьюс, М. Х. Перера; под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 2010. 663 с.
12. Нитецкий В. В., Гаврилов А. А. Финансовый анализ в аудите: теория и практика: учеб. пособие. 2–е изд. М.: Дело, 2014. 256 с.
13. Официальный сайт Совета по Международным стандартам финансовой отчетности. (дата обращения: 15. 08. 2012).
14. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни. М: Магистр, ИНФРА–М, 2014.
15. Учет по международным стандартам: учеб. пособие. 3–е изд. / А. М. Гершун, И. В. Аверчев, Е. Б. Герасимова и др.; под ред. Л. В. Горбатовой. М.: Фонд развития бухгалтерского учета. ИД Бухгалтерский учет, 2013.
16. Хендриксен Э. С. Теория бухгалтерского учета / Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бред. М.: Финансы и статистика, 2010.
17. Шнейдман Л. З. Сводная бухгалтерская отчетность // Бухгалтерский учет. 2006. № 4.
18. Экклз Р. Дж., Диапаза С. А. Как вернуть доверие общества. Будущее корпоративной отчетности. М.: Альпина паблишер, 2013. 212 с.
19. Buckley P. J., Casson M. C. The Future of the Multinational Enterprise. London: Macmillan, 1976.
20. Bumiller E. Bush Signs Bill Aimed at Fraud in Corporations// The New York Times. 2002. 31 July.